Los hechos
El consultante, de nacionalidad holandesa, tributa por el régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (según certificado aportado, expedido por la AEAT, su opción abarca los períodos impositivos 2018 a 2023, salvo renuncia o exclusión). Además de la actividad que motivó su desplazamiento a territorio español, manifiesta haber efectuado operaciones de compra y venta de criptomonedas, habiendo obtenido ganancias.
La pregunta
Si dichas ganancias (obtenidas por las operaciones de compra y venta de criptomonedas) están sujetas a tributación en España, teniendo en cuenta que tributa por el mencionado régimen especial.
Lo que contestó la DGT
El intercambio y transmisión de criptomonedas, como bienes muebles inmateriales que son, se encuadraría en el número 2º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR transcrito, siendo lo relevante para determinar si existe una ganancia patrimonial obtenida en España, conforme a dicho precepto, la consideración de las criptomonedas como situadas en territorio español. A este respecto, en línea con el criterio de este Centro Directivo manifestado en la consulta […], las criptomonedas se entenderán situadas en territorio español, exclusivamente a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando en dicho territorio radique la entidad que preste el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas que permiten la disposición de las criptomonedas por su titular. […] Por un lado, en el caso de que el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas no se preste por un tercero, y, por tanto, el consultante mantenga la custodia de las mismas, las criptomonedas se entenderían situadas en territorio español, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y, por consiguiente, del régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, ya que es en dicho territorio donde el consultante es residente fiscal. Igualmente, y a los mismos efectos, si el citado servicio de salvaguarda se presta por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente en territorio español de personas o entidades no residentes, las criptomonedas se entenderían también situadas en España. Si esto fuera así, de acuerdo con el número 2º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR, las ganancias patrimoniales derivadas de las operaciones efectuadas con las citadas criptomonedas se considerarían obtenidas en territorio español. […] A los efectos de calcular la cuota íntegra, se aplicará lo dispuesto en el artículo 93.2.e) 2.º de la LIRPF, ya que se trata de ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Por otro lado, en el caso de que el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas no se preste por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente en territorio español de personas o entidades no residentes, las criptomonedas no se entenderían situadas en España a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ni, por consiguiente, del régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, y, por tanto, las ganancias patrimoniales derivadas de las operaciones efectuadas con ellas no se considerarían obtenidas en territorio español. En este segundo escenario, mientras el consultante esté acogido al régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, dado que las ganancias patrimoniales no se entenderían obtenidas en territorio español, no se incluirían en la base imponible sujeta a la aplicación del citado régimen especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.